Налогообложение операций с ценными бумагами

До 2002 года, вследствие исключения прав требования из объектов реализации, финансовый результат от выбытия доли в уставном капитале является в целях налога на прибыль внереализационным доходом или расходом, порядок учета которых уже рассмотрен выше.

С 01 января 2002 года доходы от выбытия имущественных прав отнесены в целях налога на прибыль к доходам от реализации (подпункт 1 п. 1 ст. 248 НК РФ). Соответственно прибыль и убыток от сделок с долями в уставном капитале определяется на основе ст. 249 «Доходы от реализации» и ст. 268 «Особенности определения расходов при реализации имущества» НК РФ. Кроме того, в соответствии с цитировавшейся нормой подпункта 5 п. 3 ст. 39 НК РФ, п. 2 ст. 277 НК РФ установлено, что при ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев).

Порядок обложения налогом на прибыль финансового результата от реализации вклада в уставный капитал в виде акций следующий:

Согласно п. 4 ст. 2 Закона о налоге на прибыль - прибыль (убытки) от реализации акций определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации.

Согласно этой норме в уменьшение налога на прибыль могут быть приняты только оплаченные услуги по реализации акций. Это значит, что на сумму неоплаченных услуг, отнесенных в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», должна быть увеличена налогооблагаемая прибыль по стр. 4.213 Справки.

Пример

При первичном размещении организация приобрела 20 акций предприятия А по цене 1000 р за шт Затем она продала 10 акций по цене 1050р. шт. Стоимость использованных при этом услуг регистратора 20 р., из которых на конец отчетного периода оплачены 10р.

В бухгалтерском и налоговом учете реализация акций отразится следующим образом:

Дебет 76 Кредит 91 – 10500 – проданы акции;

Дебет 91 Кредит 58 – 10000 – списанна балансовая стоимость акций;

Дебет 91 Кредит 76 – 20 – списанны усллуги регистратора;

Дебет 91 Кредит 99 - 480 – определен финансовый результат.

В целях налогообложения этот результат должен быть скорректирован ( увеличен) на 10руб., составляющих стоимость неоплаченных услуг по реализации акций.

Если от реализации акций получен убыток, то порядок его учета в целях налогообложения будет отличаться для акций, обращающихся и не обращающихся на ОРЦБ.

По акциям и облигациям, обращающимся на ОРЦБ, рыночная цена, а также предельная граница колебаний рыночной цены которых определялась в соответствии с правилами, устанавливавшимися федеральным органом, осуществлявшим регулирование рынка ценных бумаг, убытки от их реализации (выбытия) по цене не ниже установленной предельной границы колебаний рыночной цены могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации (выбытия) соответствующей категории ценных бумаг.

Федеральным законом от 29.12.1998 №192-ФЗ «О первоочередных мерах в области бюджетной и налоговой политики» в п. 4 ст. 2 Закона о налоге на прибыль было введено положение о том, что убытки по операциям с ценными бумагами, не имевшими рыночной котировки или не обращавшимися на ОРЦБ, могли быть отнесены на уменьшение доходов от реализации данной (то есть одной единственной ) категории ценных бумаг.

Применительно к акциям и облигациям, обращавшимся на ОРЦБ, сальдировать прибыли и убытки можно было в пределах соответствующей (то есть одной из нескольких) категории ценных бумаг, в связи с чем совершенно оправданным являлось определение МНС России нескольких таких категорий.

Однако совершенно не соответствующим норме закона являлось разделение, проводимое МНС России, на несколько видов единой категории бумаг, не имеющих рыночной котировки или не обращавшихся на ОРЦБ (п. 3.3 Справки):

- акции и облигации предприятий, организаций и прочих эмитентов;

- процентные государственные облигации Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления;

- беспроцентные государственные облигации Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления;

- векселя и другие не эмиссионные ценные бумаги.

При этом нельзя было сальдировать прибыли и убытки от операций с ценными бумагами, относящимися к разным группам.